2015-02-24 37

МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами»: краткий обзор положений нового стандарта

КФО № 9 2014
Асадова Е.В.,
Директор PwC в России

Статья предоставлена редакцией журнала «Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты» в рамках совместного проекта «Методология МСФО для компаний и экспертов» Издательского дома «Методология» и Финансовой академией «Актив» для экспертов в области МСФО.

Вся методология МСФО, комментарии экспертов, практические разработки, отраслевые рекомендации доступны при годовой и полугодовой подписке на журнал.

МСФО 15 «Выручка по договорам с клиентами» (далее МСФО 15) содержит новую модель признания выручки и предполагает значительное увеличение объема требований к раскрытию информации. Стандарт, безусловно, затронет и во многих случаях существенно изменит текущие подходы компаний к признанию выручки. Цель данной статьи - рассмотреть отдельные теоретические положения стандарта и проанализировать, как они повлияют на существующие подходы компаний к признанию выручки.

МСФО (IFRS) 15 предполагает принципиально новую концепцию признания выручки. Вводятся ряд новых понятий и новое руководство по некоторым вопросам признания выручки, например:

• отдельные обязательства по исполнению договора;
• новое руководство в отношении момента признания выручки;
• понятие переменного возмещения, которое используется для определения суммы признаваемой выручки в случае, когда сумма выручки может меняться;
• новое руководство в отношении распределения цены операции между отдельными обязательствами;
• учет временной стоимости денег.

СПРАВОЧНО

Новый 15-й стандарт МСФО является результатом многолетних усилий по сближению МСФО и ОПБУ США. Вероятно, в силу этого обстоятельства новый стандарт по выручке получился весьма объемным - он составляет около 350 страниц, что на порядок внушительнее ныне действующего руководства в отношении признания выручки.

Действующее на данный момент руководство по признанию выручки содержится в двух стандартах: МСФО (IAS) 18 «Выручка» и МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» - и ряде разъяснений: КРМФО (IFRIC) 13 «Программы лояльности клиентов», КРМФО (IFRIC) 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости», ПКР (SIC) 31 «Выручка - бартерные операции, включающие рекламные услуги».

С учетом большого объема работы была создана рабочая группа по вопросам перехода на МСФО (IFRS) 15, которая будет отслеживать практику внедрения, определять необходимость разработки дополнительного руководства, исполнять роль площадки для обсуждения сложных вопросов практического применения нового стандарта между различными группами пользователей и пр.

Стандарт вступает в силу для годовых периодов, начинающихся 1 января 2017 г. , и требует ретроспективного применения; при этом в стандарте предусмотрен ряд практических исключений. В качестве альтернативного варианта возможен упрощенный подход к ретроспективному применению.

В соответствии с упрощенным подходом пересматриваются сравнительные данные только в отношении договоров, действующих (незавершенных) по состоянию на 1 января 2017 г.

Таким образом, компаниям дается значительное время на подготовку и переход на новый стандарт. Это связано прежде всего с абсолютно другой моделью признания выручки, которая потенциально может повлечь за собой необходимость значительных изменений существующих ИТ-решений и бизнес-процессов.

В таблице представлены основные изменения в модели признания выручки по сравнению с действующим в настоящий момент руководством.

В соответствии с действующим в настоящий момент руководством предусматриваются различные подходы к признанию выручки в зависимости от типа операций (поставка товаров, оказание услуг, строительные договоры). МСФО (IFRS) 15 вводит единую модель учета и определения момента признания выручки независимо от типа операций. Эта модель должна применяться для каждого отдельного обязательства по исполнению в рамках договора.

Определение момента признания выручки в соответствии с руководством МСФО (IAS) 18 основано на критерии перехода рисков и выгод. Новый стандарт вводит понятие перехода контроля. В стандарте говорится о том, что для определения момента перехода контроля необходимо профессиональное суждение и одним из индикаторов перехода контроля является переход рисков и выгод. При этом есть и другие индикаторы, которые необходимо рассматривать для решения вопроса о моменте перехода контроля: право на оплату, права физического использования, факт принятия товара/услуги со стороны клиента. В целом понятие контроля более широкое, и в теории при применении нового руководства в отношении ряда операций момент признания выручки может быть другим по сравнению с тем, который регламентируется действующим руководством.

Еще одной отличительной особенностью нового стандарта является большое количество подробных руководств по отдельным вопросам, например: как выделять отдельные обязательства по исполнению; как распределять цену операции между отдельными обязательствами по исполнению; что делать в случае, когда величина вознаграждения может меняться (подход к так называемому переменному возмещению); как учитывать выручку от передачи лицензий и пр.

Сфера применения МСФО 15

Новый стандарт по выручке применяется ко всем договорам с клиентами. При этом стандарт предлагает руководство в отношении того, что является договором, и вводит определение клиента.

В нем установлен закрытый список операций, которые находятся за рамками нового стандарта, а именно:

• аренда;
• страхование;
• финансовые инструменты;
• финансовые гарантии;
• обмен однородным товаром между компаниями одной и той же отрасли для целей упрощения логистики продажи клиентам.

На практике возможны сложные случаи, когда один и тот же договор имеет элементы, подпадающие под действие нового стандарта по выручке, и элементы, которые должны регламентироваться требованиями других стандартов.

Новая модель

Новая модель признания выручки по МСФО 15 представляет собой обязательные пять шагов:

Шаг 1. Определение соответствующего договора с клиентом

Шаг 2. Определение отдельных обязательств по исполнению договора

Шаг 3. Определение цены операции

Шаг 4. Распределение цены операции

Шаг 5. Признание выручки в момент выполнения (или по мере выполнения) обязательства по исполнению договора

Шаг 1. Определение договора с клиентом

Новый стандарт вводит понятие клиента.

Клиент - это сторона, которая получает товары или услуги, являющиеся результатом обычной деятельности компании.

Рассмотрим пример.

Пример 1

Фармацевтическая компания заключила договор с биотехнологической компанией на совместную разработку нового препарата. В рамках применения нового стандарта возникает вопрос о том, в чем заключается суть сделки:

1. в том, что биотехнологическая компания продает субстанцию и оказывает услуги в сфере НИОКР, или
2. в том, что стороны заключили соглашение о сотрудничестве, по которому они делят риски по разработке нового препарата?

Второй вид соглашения находится за рамками сферы применения нового стандарта по выручке, так как сторонами соглашения являются не поставщик и клиент, а сотрудничающие стороны. Напротив, в первом варианте фармацевтическая компания является клиентом биотехнологической компании, поэтому договор должен учитываться в соответствии с МСФО (IFRS) 15.

Объединение договоров

На этом этапе также необходимо определить, нужно ли объединять несколько договоров в один. При этом важно учитывать следующие факторы:

• договоры согласовываются в рамках всего пакета с целью достижения единой коммерческой цели;
• цена взаимосвязана, т. е. вознаграждение по одному договору зависит от цены или результата по другому договору;
• товары, работы и услуги по разным договорам представляют собой единое обязательство к исполнению.

Изменение условий договоров

На практике нередки случаи, когда соглашения изменяются: добавляются новые услуги, изменяются объемы, цены. В связи с этим встает вопрос о том, нужно ли рассматривать изменение договора как новый договор и отражать выручку по нему отдельно или как продолжение старого договора (в этом случае возможен пересчет выручки и одномоментное признание результатов изменения в качестве корректировки catch-up adjustment ). Изменения условий договора подлежат рассмотрению в качестве нового отдельного договора, если выполняются оба условия:

• увеличивается объем товаров/услуг по договору;
• дополнительное вознаграждение по договору отражает скорректированную с учетом конкретного соглашения отдельную стоимость продажи дополнительного объема товаров/услуг.

Шаг 2. Определение отдельных обязательств по исполнению договора (или отдельных компонентов в соответствии с действующим руководством)

Часто один договор может содержать несколько компонентов (например, продажа товаров с оказанием услуги по установке или сервисному обслуживанию).

При этом необходимо определить, являются ли различные элементы договора отдельными обязательствами по исполнению. Важность этого решения обуславливается еще и тем, что для разных обязательств по исполнению может быть определен различный момент признания выручки.

Отдельное обязательство по исполнению договора выделяется в тех случаях, когда товар/услуга:

• обеспечивает выгоду для клиента самостоятельно или вместе с другими имеющимися у клиента ресурсами, а также
• не зависит от других элементов (товаров/услуг) по договору и не находится во взаимосвязи с ними - иными словами, является отдельно идентифицируемым товаром/услугой.

В качестве отдельного обязательства по исполнению можно также рассматривать ряд сходных по существу товаров или услуг, если действует последовательный, систематически применяемый порядок передачи клиенту результатов, например: ежедневная уборка помещения, услуги колл-центра.

Для определения того, является ли товар/услуга отдельно идентифицируемой, в стандарте используются индикаторы, например необходимо установить, оказываются ли услуги по интегрированию.

Следует отметить, что во многих случаях для решения этого вопроса необходимо применение профессионального суждения.

Пример 2

Компания строит компрессорную станцию. При этом в договоре описываются отдельные виды работ, которые предполагают разработку необходимых технических характеристик и параметров, поставку отдельных узлов оборудования, сборку. Ключевой вопрос здесь следующий: оказывает ли компания услуги по интегрированию отдельных частей с целью сдачи объекта под ключ? Если да, то речь идет об одном обязательстве.

Другой индикатор - уровень кастомизации . Если компания занимается внедрением кастомизированного программного обеспечения, для использования которого нужна лицензия, то продажа лицензии вряд ли будет отдельным обязательством по исполнению договора.

И наконец, насколько взаимосвязаны между собой элементы, можно ли их купить отдельно? Например, гарантия: если ее можно купить отдельно, то перед нами, скорее всего, отдельное обязательство.

Когда в рамках существующего договора клиенту предоставляется право на приобретение дополнительных товаров, работ, услуг (например, в рамках программ лояльности), то отдельное обязательство по исполнению договора возникает только в случае, если покупатель получает материальное право, которое не получил бы в другой ситуации (т. е. без первичной операции по приобретению товара/услуги).

Шаг 3. Определение цены операции

Цена операции - это то, сколько компания получит в результате сделки в обмен на предоставляемые работы, услуги. Одним из ключевых решений в отношении определения цены операции является определение суммы переменного возмещения.

Существует большое количество случаев, когда сумма возмещения может варьироваться, например:

• скидки;
• штрафы;
• бонусы, поощрения;
• премии за результат;
• прочее.

Для определения суммы переменного возмещения используется наиболее вероятная стоимость или расчетная стоимость с использованием ожиданий - в зависимости от того, что более применимо в конкретном случае.

В отношении переменного вознаграждения стандарт консервативен: величина переменного вознаграждения подлежит признанию в качестве выручки в сумме, в отношении которой есть высокая вероятность того, что ее не придется сторнировать в последующих периодах. При этом стандарт описывает ряд факторов, которые могут негативно повлиять на оценку вероятности получения переменного вознаграждения, например: наличие неопределенности в течение длительного периода, ограниченный опыт работы с аналогичными договорами, подверженность воздействию неконтролируемых факторов, широкий диапазон цен и результатов.

Пример 3

Если речь идет о скидках по новой линейке продуктов на новом рынке, что предполагает ограниченный опыт и широкий диапазон результатов, нужно определить минимальную сумму, которую будет безопасно признать и которую не придется в будущем сторнировать.

Таким образом, следует признавать «минимальную сумму» выручки с высокой степенью вероятности того, что она не приведет к сторнированию, и проводить переоценку суммы на конец каждого отчетного периода.

Отметим, что во многих случаях для решения этого вопроса необходимо применение профессионального суждения.

Пример 4

Предприятие продает оборудование за 100 млн условных единиц (у.е.) с бонусом до 5 % в зависимости от выполнения будущих целевых показателей по эффективности. Бонус учитывается, если существует высокая вероятность того, что в отношении суммы бонуса не будет значительного сторнирования.

При первоначальном признании есть свидетельство высокой вероятности того, что бонус составит не менее 3 %. Цена сделки - 103 млн у. е., т. е. такая сумма признается в качестве выручки в момент перехода контроля.

При переоценке на отчетную дату появляется высокая вероятность того, что бонус будет получен в полном размере. Цена сделки - 105 млн у. е. На отчетную дату дополнительно признается 2 млн у. е. выручки, даже при том, что некоторая неопределенность сохраняется.

Исключение! По общему правилу переменное вознаграждение признается в сумме, которую с высокой степенью вероятности не нужно будет сторнировать. Однако существует исключение - для лицензий на интеллектуальную собственность.

Для лицензий на интеллектуальную собственность , по которым роялти основаны на объеме продаж или использования, выручка признается только тогда, когда происходит продажа или использование. Таким образом, для лицензий на интеллектуальную собственность ограничение по «высокой вероятности» не применяется. Следует отметить, что это исключение не предназначено для применения по аналогии.

Пример 5

Права на показ фильма. Вознаграждение в виде роялти от показов будет признаваться только тогда, когда будет получена выручка от конечных потребителей (зрителей) в результате продажи билетов.

Следующая составляющая, которая может повлиять на сумму вознаграждения, - это финансовый компонент. Выручка должна быть скорректирована в случае наличия существенного финансового компонента.

Следует отметить, что во многих случаях для решения этого вопроса необходимо применение профессионального суждения.

Обратите внимание! МСФО (IAS) 18 тоже предполагает учет эффекта дисконтирования при признании выручки, если отсрочка платежа предполагает наличие существенного финансового компонента. Однако эффект дисконтирования не учитывался в ситуациях, когда компания получала авансовый платеж.

По МСФО (IFRS) 15 выручка подлежит корректировке на эффект дисконтирования и в случае получения авансового платежа (при условии наличия существенного финансового компонента). В данном случае общая сумма выручки, признанная в отношении обязательства по исполнению договора, в соответствии с руководством нового стандарта может быть выше суммы вознаграждения по сделке, поскольку в отчете о прибылях и убытках будут отдельно отражены сумма выручки с учетом финансового компонента и финансовый расход в отношении данного финансового компонента.

Шаг 4. Распределение цены операции

Распределение цены операции между отдельными обязательствами по исполнению договора необходимо выполнять по следующему алгоритму:

1. Определить отдельную цену продажи:
   • фактическая или расчетная;
   • «остаточный» метод, если цена продажи носит очень неопределенный или переменный характер (изменение по сравнению с текущей практикой). Остаточный метод предполагает не пропорциональное распределение цены операции между отдельными компонентами, а определение справедливой стоимости одного компонента (например, справедливой стоимости бонусных баллов по программе лояльности) и отнесение разницы между ценой операции и справедливой стоимостью вышеуказанного компонента на стоимость оставшегося компонента.
2. Распределить цену операции исходя из относительных отдельных цен продажи, как если бы продукты продавались по отдельности. При этом, если существуют убедительные основания, сумма скидки по договору (разница между ценой операции и суммой отдельных цен продажи по отдельным компонентам) может быть отнесена на конкретное обязательство по исполнению договора.

Шаг 5. Признание выручки

Ключевой вопрос на данном этапе заключается в следующем: когда происходит передача контроля - одномоментно или на протяжении периода? В какой момент следует признавать выручку?

В соответствии с новым руководством сначала необходимо проанализировать, нужно ли признать выручку в течение периода (по сути, это аналог модели признания выручки по проценту завершенности в терминологии действующего руководства). Для этого есть три четких критерия. Если ни один из них не выполняется, выручка признается одномоментно в момент перехода контроля.

СПРАВОЧНО

Три критерия для признания выручки в течение периода:

• клиент получает выгоды по мере осуществления деятельности, например от предоставления услуги по транспортировке, уборке;
• деятельность создает или улучшает актив, контролируемый клиентом, например: в случае строительства здания или сооружения на участке земли клиента право на недостроенное здание практически всегда остается у клиента (если только по условиям договора, в случае если договор не будет завершен, это сооружение не может быть разобрано и право на него не переходит к подрядчику);
• создается актив, для которого нет возможности альтернативного использования (т. е. использовать его может только заказчик) и у компании есть право на получение оплаты за выполненные по состоянию на любой момент работы (а не только право на возмещение фактически понесенных затрат).

На схеме 1 представлен алгоритм определения момента признания выручки согласно положениям МСФО (IFRS) 15.

Схема 1. Отдельное руководство для признания выручки от лицензий

В новом стандарте есть отдельное руководство для отражения выручки от лицензий: франшизы, права на программное обеспечение, фильмы, патенты и пр.

Если лицензия является отдельным обязательством по исполнению договора, то необходимо определить, дает ли лицензия держателю право пользования или право доступа.

Право пользования учитывается одномоментно. Право доступа - в течение периода. Лицензия, дающая право доступа, предполагает, что:

1. объект лицензии - интеллектуальная собственность - со временем меняется благодаря действиям компании, которая предоставляет лицензию;
2. клиент подвергается рискам, связанным с последствиями деятельности компании-лицензиара;
3. деятельность компании, предоставляющей лицензию, не является отдельным товаром или услугой.

Пример 6

Предоставление права использовать логотип спортивной команды в течение периода является правом доступа, поскольку объект интеллектуальной собственности меняется: спортивная команда играет и набирает популярность.

Напротив, права пользования существующей музыкальной библиотекой - это, скорее, право пользования.

Влияние МСФО (IFRS) 15 на бизнес-процессы организации

Влияние нового стандарта на бизнес-процессы организации представлено на схеме 2.

Схема 2. Влияние нового стандарта на бизнес-процессы организации

Влияние стандарта в различных отраслях зависит от существующих моделей бизнеса и как минимум будет выражено в следующем:

• влияние на раскрытие информации;
• необходимость подготовки и обучения персонала;
• необходимость проведения анализа всех договоров или основных типов договоров;
• оценка собираемости выручки, временной стоимости денег и других факторов.

Ожидаемое влияние стандарта на компании различных отраслей представлено в таблице:

Влияние стандарта МСФО 15 на компании различных отраслей

Основные аспекты, которые следует принять во внимание при применении МСФО (IFRS) 15

При подготовке к применению нового стандарта по выручке необходимо обратить внимание на следующие аспекты:

P.S. Полную запись вы можете посмотреть

С введением в действие МСФО IFRS 15 учет долгосрочных договоров поменялся. Наибольшие изменения заключаются в определении того, по каким договорам выручка должна признаваться по мере выполнения работ. Об этом подробно написано в предыдущей статье. В этой статье речь пойдет о том, как рассчитать выручку по таким контрактам в соответствии с новым стандартом (два примера). В этом случае согласно IFRS 15 выручка за отчетный период должна признаваться в сумме, отражающей прогресс в удовлетворении обязанности к исполнению. Для измерения этого прогресса используются или .

Сначала будет немного скучной теории, но она необходима. Те, кто хотят сразу углубиться в практику, могут перейти по ссылке к в конце статьи.

Основы МСФО IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями»

В новом МСФО IFRS 15 вводится понятие «обязанности к исполнению» (perfomance obligation). Слово «obligation» можно перевести и как «обязанность», и как «обязательство». В официальном переводе на русский язык используется термин «обязанность к исполнению». Я буду использовать оба варианта перевода.

Обязанность к исполнению – это отличимый товар или услуга (или ряд товаров и услуг), которую компания-продавец обещает передать покупателю.

Обязанность к исполнению является единицей учета для признания выручки. Этот термин в старом стандарте по выручке подразумевался, но точного определения не было.

Термин «отличимые товары» означает, что товар можно отделить от других товаров: продавец поставляет его отдельно, а покупатель может использовать его (=получить выгоду) отдельно от других товаров продавца. То же самое относится к услугам.

Компания-продавец признает выручку, если и когда она удовлетворяет обязанность к исполнению. Это может произойти или в определенный момент времени , или по мере того как компания выполняет работы по договору. Во втором случае продавец признает выручку постепенно в течение времени, используя подходящий метод для измерения степени выполнения обязанности по договору. Об этом пойдет речь в данной статье.

Признание выручки в течение времени (в разных отчетных периодах) не зависит от долгосрочности договора, как это было ранее, когда действовал МСФО 11. Теперь должны быть выполнены определенные . Если они не выполняются, то вся выручка по контракту признается в момент времени после полного выполнения обязанности по договору.

Если же критерии выполняются, то выручка признается в зависимости от прогресса в удовлетворении обязанности к исполнению (the progress towards complete satisfaction of that performance obligation). То есть выручка за отчетный период умножается на процент выполнения обязанности по договору. Вопрос в том, как этот процент рассчитать.

Методы измерения прогресса в исполнении договора (methods for measuring progress)

МСФО IFRS 15 предлагает два метода для определения прогресса в исполнении обязанности по договору:

• метод результатов (output method)
• метод ресурсов (input method)

Именно эти термины используются при переводе стандарта на русский язык. Более понятными названиями являются «метод выполненных работ» и «метод понесенных затрат». Далее в этой статье будут использоваться и те, и другие названия.

Метод результатов признает выручку на основе прямого измерения результатов работ, выполненных на отчетную дату. Возможные способы перечислены в стандарте в пункте В15:

Скажу честно, я не понимаю в чем практическая разница, между словами обзоры (surveys) и оценки (appraisals). Интересно, что в старом МСФО 11 «Договора подряда» пункт 30 (b) название метода «surveys of work performed» было переведено на русский язык как «экспертная оценка выполненных работ».

Разработчики стандарта обращают внимание на то, что выбранный метод должен как можно лучше отражать степень выполнения компанией-подрядчиком своего обязательства по договору. Если какие-то результаты не попадут в расчет, то величина выручки будет занижена. Например, метод, основанный на подсчете произведенных или поставленных единиц продукции не принимает во внимание незавершенное производство (work in progress). В том случае, когда незавершенное производство значительно, эти методы приведут к искажению результатов выполненных работ и занижению выручки, так как в расчете не будет учитываться выручка по незавершенному производству, которое контролируется клиентом.

В некоторых случаях для простоты подрядчик может признать выручку в той сумме, на которую он получил право выставить счет (has a right to invoice). Это возможно, если есть прямая зависимость между стоимостью результатов для покупателя и величиной возмещения, на которую получает право продавец. Например, если в договоре по оказанию услуг продавец выставляет счет за каждый час своей работы.

В первоначальной драфтовой версии был прописан только этот метод. Что неудивительно, так как есть прямая логическая связь между результатами деятельности и причитающейся выручкой. Главным недостатком этого метода является сложность и затратность получения информации. Поэтому после первоначального обсуждения драфтовой версии стандарта был добавлен второй метод, который широко использовался ранее, когда действовал МСФО 11. Это метод понесенных затрат или метод ресурсов.

Метод ресурсов предусматривает признание выручки на основе усилий, предпринимаемых продавцом для выполнения обязанности по договору, или потребленных для этого ресурсов. То есть берем понесенные затраты и смотрим, какой процент они составляют от общих ожидаемых затрат по договору. Остается определить, в каких единицах измерять понесенные затраты: в часах, в деньгах, в количестве материалов или других ресурсов. В стандарте возможные варианты перечислены в пункте В18:

По-английски в стандарте	Официальный перевод
resources consumed	потребленные ресурсы
labour hours expended	затраченное рабочее время
costs incurred	понесенные затраты
time elapsed	истекшее время
machine hours used	использованное машинное время

Здесь тоже кое-что непонятно. Чем «истекшее время» в методе ресурсов отличается от «истекшего времени» в методе результатов? В методе понесенных затрат время, потраченное на работу персоналом или оборудованием, выделено отдельно. Что тогда имеется в виду под выражением «истекшее время»?

«Истекшее время» в методе результатов тоже не совсем ясный термин. Поскольку договоры аренды не входят в сферу действия IFRS 15, то время проката или аренды актива сюда не подходит. Я думаю, так можно измерить результаты по договорам на оказание услуг, обязанности по которым измеряются в количестве времени. Скажем, 100 часов консультационных услуг или годовой абонемент на посещение фитнес-клуба или спортивных соревнований.

Метод ресурсов является менее затратным в использовании, поскольку гораздо проще оценить объем затраченных ресурсов, чем объем полученных результатов. В этом его преимущество. Недостаток заключается в том, что прямой зависимости между затратами и результатами может не быть. Действительно, затраты и выручка не всегда прямо коррелируют друг с другом. Особенно это очевидно в том случае, если есть неэффективные затраты, брак в работе, потери. В этом случае затраты будут понесены, но они не приведут к выполнению обязанности по договору.

Для признания выручки необходимо оценить объем активов (товаров и услуг), контроль над которыми был передан клиенту в течение отчетного периода. А если нет прямой зависимости, то использование метода понесенных затрат может привести к искажению величины выручки по договору за отчетный период.

Поэтому при применении метода ресурсов (метода понесенных затрат) компания-подрядчик должна исключить влияние на оценку выручки тех потребленных ресурсов, которые не отразились на результатах деятельности. Поэтому если компания выбирает метод затрат, то она должна скорректировать расчет %, от которого будет считаться выручка:

• 1) в случае потери материалов, трудовых и иных ресурсов (неэффективность, брак)
• 2) в случае, если затраты не пропорциональны результатам

В этих случаях такие затраты просто не учитываются в расчетах. Но во втором случае при выполнении некоторых условий выручка может быть признана в размере понесенных затрат (см. пример 1 ниже). Эти условия перечислены в пункте B19 (b):

Если в момент заключения договора ожидаются выполнение всех условий ниже:

• (i) товар не является отличимым*;
• (ii) ожидается, что покупатель получит контроль над товаром значительно раньше получения услуг, связанных с товаром;
• (iii) фактические затраты в отношении переданного товара являются значительными по сравнению с совокупными ожидаемыми затратами на выполнение обязанности к исполнению в полном объеме; и
• (iv) компания закупает товар у третьей стороны и не принимает значительного участия в разработке и производстве товара (но она выступает в качестве принципала, а не агента, т.е. она контролирует обещанные товар или услугу до их передачи покупателю).

*термин «отличимый» означает, что товар можно отделить от других товаров: продавец поставляет его отдельно, а покупатель может использовать его (=получить выгоду) отдельно от других товаров продавца.

Важное замечание. В основах для выводов к стандарту указывается, что наличие двух методов вовсе не означает, что компания имеет «свободный выбор». Компания-подрядчик должна выбрать такой метод измерения, который лучше всего представляет результаты деятельности компании в исполнении обязанности по договору. Для этого компания должна проанализировать характер своей деятельности, что из себя представляет создаваемый актив или оказываемая услуга, и сделать наиболее подходящий выбор метода на основе этого анализа. (BC 159). Для знающих английский язык приведу этот пункт на английском:

BC 159 Accordingly, an entity should use judgement when selecting an appropriate method of measuring progress towards complete satisfaction of a performance obligation. That does not mean that an entity has a ‘free choice’. The requirements state that an entity should select a method of measuring progress that is consistent with the clearly stated objective of depicting the entity’s performance-that is, the satisfaction of an entity’s performance obligation-in transferring control of goods or services to the customer.

Компания должна применять выбранный метод для конкретной обязанности к исполнению последовательно в течение всего договора. Этот же метод должен применяться для всех контрактов с аналогичными обязанностями к исполнению.

Примеры признания выручки в течение времени

Первый пример взят из иллюстративных примеров к IFRS 15, второй — из экзамена P2 основного курса АССА.

Пример 1. Иллюстративный пример к МСФО IFRS 15.

В ноябре 2012 года компания Омега заключила договор с клиентом на ремонт и переоборудование трехэтажного здания, включая установку новых лифтов. Омега закупает лифты у производителя лифтового оборудования и устанавливает их в том виде, как они есть (без доработки), в здании клиента. Цена контракта составляет 5 млн. долларов. Ожидаемая стоимость работ составляет 4 млн., из которых 1,5 млн. это стоимость лифтов.

Цена контракта — 5,000,000 (ожидаемая выручка по договору)

Лифты — 1,500,000
Прочие затраты — 2,500,000
Итого ожидаемые затраты по договору — 4,000,000

На 31 декабря 2012 года Омега понесла затраты в сумме 500,000 без учета стоимости лифтов. Лифты были доставлены в здание в начале декабря 2012 года, но их установка ожидается не ранее июня 2013 года. Омега использует метод ресурсов (отношение понесенных затрат к общей величине затрат по контракту) для оценки помежуточных результатов для подобных проектов.

Решение

1) Омега имеет одно обязательство к исполнению – переоборудование дома

2) Это обязательство к исполнению выполняется в течение времени, так как

• а) покупатель одновременно получает и потребляет выгоды от обещанного актива (работы ведутся на площадке покупателя)
• б) актив, создаваемый Омегой, не имеет для нее альтернативного использования (нельзя продать другому покупателю) и Омега имеет право на оплату согласно контракту.

3) Омега действует как принципал в отношении лифтов, поскольку она получает контроль над ними перед тем, как передать их покупателю.

4) Контроль над лифтами перешел к покупателю, так как они были доставлены на место в декабре 2012 года. Стоимость лифтов существенна относительно всех затрат по проекту. Однако Омега не имеет отношения к производству лифтов, поэтому затраты на приобретение лифтов (1,5 млн.) не отражают степень выполнения Омегой обязанности к исполнению. Таким образом, 1,5 млн. должны быть исключены из расчета процента выполнения обязанности по договору.

5) Омега признает выручку от передачи лифтов в сумме, равной их закупочной стоимости (с нулевой прибылью).

6) Расчеты
Степень выполнения обязанности по договору: 500,000/2,500,000 = 20%
Выручка (без лифтов): 20% х (5,000,000 – 1,500,000) = 700,000
Выручка при передаче лифтов: 1,500,000

ОСД за год, закончившийся 31.12.12

Выручка: 1,500,000 + 700,000 = 2,200,000
Себестоимость: 1,500,000 + 500,000 = 2,000,000
Прибыль по проекту: 200,000

Этот пример иллюстрирует учетную трактовку по материальным ресурсам, которые не были установлены в процессе работ (uninstalled materials). Если клиент получает контроль над активом (товаром) до того, как он будет установлен/смонтирован подрядчиком, то было бы неуместно признавать такие товары в качестве запасов на балансе подрядчика. Вместо этого компания-подрядчик должна признать выручку за переданные товары в соответствии с основным принципом МСФО (IFRS) 15. Но признание всей прибыли по этим товарам до того, как они будут установлены, может завысить выручку. А признание прибыли (маржи) по этим товарам, которая отличается от показателя прибыльности (маржи) в целом по договору может быть сложным упражнением.

Поэтому разработчики стандарта решили, что в определенных обстоятельствах, компания должна признать выручку за передачу товаров, но только в сумме понесенных затрат. В этом случае следует исключить величину этих затрат из расчетов методом ресурсов.

Вторая задача была на экзамене P2 «Корпоративная отчетность» основной программы АССА. Как правило, задачи на этом экзамене тестируют знание сразу нескольких положений международных стандартов. В данном случае экзаменатор бумаги P2 протестировал знание IFRS 15 в части признания выручки в течение времени, переменного возмещения и модификации договоров. На экзамене Дипифр по декабрь 2016 года включительно данная тема (выручка в течение времени)ещё не тестировалась.

1 декабря 2014 года Дельта заключила договор о строительстве печатного оборудования на площадке клиента. Стоимость контракта составляет 1 500 000 долларов плюс бонус в сумме 100 000 долларов, если оборудование будет построено за 24 месяца. В момент заключения контракта Дельта правильно решила учитывать изготовление оборудования как единственную обязанность к исполнению в соответствии с IFRS 15. Ожидается, что затраты по договору составят 800 000 долларов. Поскольку изготовление печатного оборудования чувствительно к внешним факторам (из-за поставки многих компонентов сторонними компаниями), существует большая вероятность того, что оборудование не будет изготовлено через 24 месяца, и Дельта не будет иметь право на бонус.

По состоянию на 30 ноября 2015 года Дельта понесла расходы на выполнение контракта в сумме 520,000 долларов. На эту дату менеджмент Дельты по-прежнему считает, что вероятность выполнения условий для получения бонуса невелика. Однако 4 декабря 2015 года контракт был изменен. В результате фиксированное вознаграждение и ожидаемые затраты по договору увеличились на 110,000 и 60,000 долларов соответственно. Время, необходимое для получения бонуса, было также увеличено на 6 месяцев. В результате этого менеджмент Дельты теперь считает, что условия для получения бонуса, вероятно, будут выполнены. Договор по-прежнему имеет единственную обязанность к исполнению.

Как данный контракт должен быть отражен в отчетности Дельты на 30 ноября 2015 года и на 4 декабря 2015 года?

Решение.

В условии прямо сказано, что единственная обязанность к исполнению это изготовление печатного оборудования.

Бонус в размере 100,000 долларов не включается в вознаграждение по договору, поскольку в момент его заключения нет уверенности, что этот бонус не придется сторнировать в будущем.

• Ожидаемая выручка: $ 1,500,000
• Ожидаемые расходы: $ 800,000

Процент выполнения обязательства по договору можно рассчитать методом понесенных затрат:

520,000/800,000 = 65%

• Выручка — $975,000 (1,500,000 х 65%)
• Затраты — $520,000 (все понесенные затраты)

Поскольку 4 декабря 2015 года контракт был изменен, вознаграждение по договору и ожидаемые расходы увеличились. Кроме того, допустимое время для получения бонуса было продлено на шесть месяцев, в результате чего менеджмент Дельты заключил, что включение бонуса в цену договора не приведет к сторнированию этой суммы в будущем. Следовательно, премия в размере 100,000 долларов может быть включена в цену сделки.

Менеджмент Дельты также заключил, что изготовление печатного оборудования остается единственным обязательством к исполнению. Поэтому изменение контракта в соответствии с МСФО 15 необходимо учитывать как часть первоначального договора. Об есть отдельная статья.

После модификации договора:

• Ожидаемая выручка по договору составит 1,710,000 (1,500,000 + 110,000 + 100,000 бонус)
• Ожидаемые затраты по договору составят 860,000 (800,000 + 60,000)

Поскольку изменение контракта произошло после отчетной даты, то это не повлияет на отчетность на 30 ноября 2015 (некорректирующее событие).

Но на 4 декабря 2015 года необходимо отразить дополнительную выручку в сумме 59,550 долларов.

• новый процент выполнения обязательства: 520,000/860,000 = 60,5%
• выручка по договору на 4 декабря 2015: 1,710,000 х 60,5% = 1,034,550
• корректировка за вычетом ранее признанной выручки: 1,034,500 — 975,000 = 59,550

Отличие МСФО IFRS 15 от МСФО 11

Старый стандарт МСФО IAS 11 «Договора подряда» предписывал учет долгосрочных договоров по проценту завершенности работ: для отражения в отчете о прибылях и убытках общие ожидаемые по договору выручка и расходы умножались на процент выполнения договора на отчетную дату. В балансе отражались суммы по расчетам с заказчиками, рассчитанные по прописанной в стандарте формуле.

МСФО 11 предлагал такие способы оценки степени выполнения работ по договору

• (a) сравнение затрат по договору, понесенных для выполнения работ на указанную дату, с совокупными затратами по договору;
• (b) экспертная оценка выполненных работ; или
• (c) подсчет доли выполненных работ по договору в натуральном выражении.

Математически в новом стандарте МСФО 15 используются те же самые методы, что и раньше. Но рассчитанный процент применяется только в выручке, а себестоимость признается в размере понесенных затрат. Разница в цифрах появится при использовании метода результатов, поскольку понесенные затраты могут не иметь прямой корреляции с прогрессом в выполнении обязанности по договору.

В целом подходы к учету долгосрочных контрактов в старом МСФО 11 и в новом IFRS 15 заметно отличаются. Поэтому тем, кто давно изучает международные стандарты и знает МСФО 11, стоит внимательно прочитать положения нового стандарта по выручке, а не полагаться на старые знания.

Когда идет разговор об оценке финансового состояния компании или ее экономической продуктивности, первые показатели, которые приходят на ум любому более или менее причастному к теме лицу, это – выручка и прибыль.

Некоторые отечественные экономисты привыкли ориентироваться только на показатели фактической корпоративной прибыли, не принимая в расчет такого важного показателя, как операционная выручка. А ведь именно он отображает фактическое значение и перспективный прогнозный потенциал компании в вопросе производства потоков денежных средств, которыми можно распоряжаться в процессе своей деятельности. О том, что в себя включает и какие функции выполняет стандарт МСФО 15 «выручка по договорам с покупателями», поговорим в сегодняшней статье.

Общая информация по стандарту. Цели и основные понятия МСФО ОС 15

Когда внешний инвестор, новый кредитор, потенциальный стратегический партнер или даже сам собственник оценивают компанию в разрезе ее финансового состояния, в первую очередь, они видят, сколько эта компания генерирует денег. Это естественно, поскольку никакой другой показатель не волнует человека, который хочет регулярно получать от компании деньги, так сильно, как прибыль.

Общую денежную массу компании обычно рассматривают по критериям составных частей и общего объема денежных средств, проводя сравнительный анализ данных за текущий период с ретроспективной информацией и показателями конкурентов, чтобы увидеть какая ситуация фактически сложилась в бизнесе на данный момент и какой у него среднесрочный прогноз.

Стандарт «IFRS 15 выручка по договорам с покупателями» разработан и внедрен для того, чтобы компании могли достоверно и точно признать свою выручку в зависимости от различных практических бизнес обстоятельств, показав своим внешним интересантам объективную картину по всему денежному потоку. По сути, стандарт – это практическое руководство для компаний из различных отраслей экономики, используя которое, они обеспечивают повсеместную идентичность в работе финансистов с отчетностью по выручке. Этим они повышают общую грамотность рынка в вопросах финансового учета и решают предметную задачу – представляют отчетность разных компаний в одном виде, на одном языке и по одной форме.

Новый стандарт по выручке МСФО IFRS 15 разработан так, чтобы у компаний, ведущих бизнес в разных отраслях экономики, были одинаковые возможности для управления данными по выручке. Базовым принципом стандарта является положение о том, что компания фиксирует свою выручку как результат факта передачи товаров или услуг покупателю в обмен на вознаграждение в том размере, к которому стороны пришли в процессе переговоров. То есть нельзя признать выручкой плановые данные, так как это будет считаться договорным активом, но обязательно признавать выручкой дебиторскую задолженность или фактические поступления денежных средств на расчетные счета компании, если товары фактически были переданы в собственность покупателя. По сути, появление выручки обусловлено фактом исполнения одной стороной процесса передачи товара другой стороне и соответствующего принятия такого товара и перехода права собственности от одной стороны к другой.

Выручка в методологии стандарта МСФО 15 – это любой входящий денежный доход, который по каким-то экономическим причинам возник в процессе обычной деятельности организации. В руководстве по применению МСФО 15 не содержится указаний на расшифровку значения термина «обычной деятельности», поэтому принято подразумевать в этом вопросе любую экономическую активность организации, благодаря которой компания «делает деньги». Покупателем товара по стандарту может быть признан любой контрагент, с которым компания имеет договор (это обязательное условие сделки) на передачу каких-то товаров и услуг в обмен на вознаграждение. Допустим, бартерная сделка в этот стандарт не входит и относится к другому порядку отражения в финансовой отчетности совершенно так же, как не является сотрудничеством с покупателем по МСФО 15 такая кооперация, которая предусматривает совместное участие сторон в проекте по развитию актива согласно соглашению о сотрудничестве.

Как и было отмечено, в процессе экономического взаимодействия со своими покупателями у продавца возникает так называемое «performance obligation» или обязательство обусловленное договором. По этому обязательству продавец должен передать своему заказчику товары и услуги, а взамен получить оплату, которая при исполнении обязательства трансформируется в выручку в виде денежного потока или, как минимум, дебиторской задолженности.

При этом в момент возникновения обязательства о передачи товара (по сути, в момент заключения сделки между сторонами в той форме, в которой они ее заключили) согласовывается и размер будущей выручки по этой сделке, который называется «Отельной ценой продажи». Исходя из этой логики, становится ясно, что цена сделки определяет размер будущей выручки (при прочих равных), и на уровне организации регулируется всевозможными ценовыми регламентами – тарифами, прайс-листами, скидочной политикой и прочим. Эта составляющая позволяет компаниям прогнозировать свою работу и планировать размеры и периодичность денежных потоков.

В контексте стандарта «МСФО IFRS 15 Выручка от контрактов с клиентами» важнейшее значение играет вопрос договорных отношений. Стандарт МСФО 15 не предъявляет особых требований к конкретным формам или порядку заключения договоров, допуская заключение договоров в любой форме между сторонами в зависимости от юридического контекста сделки. По сути, необходимость договора между сторонами в любой форме обусловлена возникающим впоследствии обязательством передачи материальных ценностей/услуг и их оплаты. То есть в таком виде наличие договора с согласованными условиями является основной для последующего возникновения выручки. Организация должна использовать настоящий стандарт признания выручки касательно любых договоров, попадающих в сферу ее экономической деятельности, кроме попадающих под другие стандарты:

• Не использовать стандарт для договоров аренды, поскольку для них есть особый стандарт МСФО 17.
• Не использовать стандарт МСФО IFRS 15 для договоров в области страхования, поскольку они попадают под действие стандарта IFRS 4.
• Исключить все обязанности и приобретаемые компанией права, которые попадают под действие других стандартов МСФО в области инвестиций и их возврата, в области финансовых инструментов и совместной немонетарной деятельности.

Согласно условиям стандарта IFRS 15 МСФО, чтобы организация могла признать свою выручку и отразить ее размеры в соответствующей отчетности, необходимо соблюдать определенные этапы действий, которые утверждены в рамках стандарта признания выручки от контрактов с клиентами.

• Провести процедуру полной идентификации контракта.
• Провести процедуру идентификации и классификации обязательств, возникающих у сторон в рамках контракта.
• Определить справедливую согласованную цену сделки, которая была в процессе переговоров заключена сторонами.
• Сегментировать цену сделки по обязательствам, которые стороны приняли к исполнению в рамках сотрудничества.
• Признать фактическую выручку после всех возможных производственных корректировок в тот момент, когда обязательства исполнены полностью, или по мере исполнения каждого пункта принятых обязательств продающей стороны.

Рисунок. Порядок признания выручки по МСФО 15.

Такая последовательность заставляет менеджмент и финансовых специалистов компании действовать в области признания выручки согласно критериям добросовестности и логичности. Целесообразность признания выручки – очень важный аспект для внешних пользователей отчетности, и заложенный в стандарте МСФО 15 порядок действий обеспечивает исполнение этого критерия.

Рассмотрим каждый из указанных этапов в отдельности:

1.Идентификация контрактов . Главная задача финансового менеджмента состоит в том, чтобы контракты попадали под действие МСФО 15, а значит, обладали определенными признаками. Финансовый менеджер должен идентифицировать договора согласно здравому смыслу, не дробя, к примеру, пакетные соглашения на множество отдельных источников выручки, а наоборот, суммируя их. Но любой коммерческий контракт с клиентом должен обладать определенными характеристиками, чтобы попадать под действие стандарта IFRS 15:

• Договор в любой форме утвержден и принят сторонами без оговорок за рамками договора;
• По договору явно понятны права и обязанности на товары/услуги каждой из сторон, которые возникли в процессе заключения договора;
• Обе стороны понимают и принимают условия оплаты в рамках заключенного договора;
• Договор содержит характеристики коммерческих условий утвержденных сторонами;
• Согласно договору предполагается вероятность получения денежного потока в определенном размере, оцениваются риски неполучения платежей;
• Договор имеет возможности для использования таких допусловий, как уступка цены, скидка, отсрочка, повышение и прочие изменения финансовой части сделки, которые могут повлиять на выручку компании, но вступают в силу только после согласования сторонами.

2.Идентификация и классификация обязательств . В данном процессе фирма определяет единицы учета в сделке (составные части), за которые цена контракта будет распределена на выручку, которую компания сможет признать. При этом важно учитывать так называемый критерий «отделимости», когда товары проданные пакетами учитываются отдельно от индивидуально поставляемых товаров.

3.Цена сделки . Ориентировочный показатель будущей выручки, в реальности являющийся расчетной суммой вознаграждения компании за исполнение обязательств по контракту. Цена может представлять собой весьма вариативный показатель, поскольку часто не фиксируется контрактом и включает в себя, например, переменную часть сделки, также зависит от курсов валюты и других условий, в конечном счете, влияющих на выручку, которая будет признана компанией. Согласно МСФО сделку оценивают также по критерию плановой стоимости (expected value, которую иногда также называют «ожидаемой стоимостью») и вероятности получения указанной сделки. Самым простым примером можно считать валютную сделку, при которой ожидаемая стоимость сейчас равняется одной сумме, но вероятность получения именно этого, ожидаемого значения, крайне низкая ввиду большой волатильности курса. В такой ситуации каждая компания считает индивидуально, поскольку для одних изменение курса на 2% весьма критично, а для других – допустимая погрешность бизнеса.

4.Сегментирование цены на составные части обязательств . Чтобы разделить цену на обязательства согласно контракту, экономистам рекомендуется взять все отделимые части товара и для каждого выделить справедливую цену посредством одного из доступных методов: проверить и скорректировать рыночные цены на аналоги, оценить свои ожидаемые затраты совокупно с плановой маржой. Тогда получится наиболее правильная цена на отдельные составляющие контракта.

5.Признать выручку . Признать выручку можно только тогда, когда компания выполнила обязательства по данному сегменту контракта. Фактически можно брать определенный момент времени, оценивать, сколько обязательств выполнено и, исходя из этого, признавать фактические значения выручки. Такой подход наиболее продуктивен поскольку дает возможность избежать двойных действий в случаях, когда не окончательно понятны отпускные цены и условия, а также нет главного основания (факта передачи товара), чтобы возникло обязательство платежа. Таким образом, можно сказать, что выручка признается, когда покупатель завладел соответствующими материальными активами, которые переданы ему в рамках взаимодействия.

Применение на практике: дополнительные особенности стандарта «МСФО (IFRS) 15 выручка от контрактов с клиентами»

Как и в любом другом стандарте МСФО, в МСФО (IFRS) 15 существуют дополнительные требования и особенности, которые необходимо учитывать организациям, соблюдающим этот стандарт.

Особенности рассмотрения дебиторской задолженности . Дебиторка в понимании МСФО – это безусловное право компании на выручку (если говорить конкретнее, право на возмещение), которое является безусловным в рамках контракта. По сути, дебиторской задолженности как элементу предшествующему появлению выручки ничего не угрожает, если факт выплаты задерживается лишь согласованными условиями контракта. Но в случае, если размер дебиторской задолженности и размер признанной выручки по итогу отличаются друг от друга, эта разница должна быть представлена в качестве обоснованных расходов, например, от потерь.

Особенности рассмотрения договоров с покупателями как обязательств совершения передачи товаров и платежей . При исполнении всех или части условий заключенного договора организация должна представлять контракт в отчете о финансовом положении либо в качестве актива, либо в виде обязательства по договору в зависимости от пропорции исполненных обязательств и совершенных платежей. При этом дебиторская задолженность представляется отдельно как право на получение возмещения/вознаграждения. Сам же договор предполагает, что у организации возникает, как право на возмещение денег, так и целый спектр обязательств по данному договору. Но право организации на возмещение вытекает из самого факта контракта и требует от организации учитывать факт обесценивания актива по договору, если нарушаются условия и сроки получения фактической платы за товар. Настоящий стандарт использует определенную терминологию для описания указанных вопросов, но не ограничивает компанию в использовании других названий и внедрения собственной терминологии в отчете о финансовом положении.

Особенности при раскрытии информации . Ключевая цель стандарта МСФО 15 по аналогии с другими – формирование такой системы и документальной отчетности, которая будет наиболее прозрачна и достоверна. Согласно этой логике 15 стандарт МСФО предполагает такой способ и полноту раскрытия информации, которые обеспечивают пользователям отчетности максимальные возможности для понимания сумм и особенностей признания выручки, а также раскрытия неопределенности, которая связана с выручкой, обязательствами и денежными потоками от договоров с покупателями. К особенностям подобной детализации в раскрытии информации необходимо отнести:

• Разделение выручки на сегменты и компоненты договоров;
• Сегментацию дебиторской задолженности;
• Указание на существенные условия оплаты или исполнения контрактов;
• Раскрытие типов гарантийных и других обязательств;
• Указание на выручку, признанную в периоде по обязательствам, исполненным ранее;
• Амортизацию и любые расходы, связанные с потерей стоимости возмещения.

Особенности рассмотрения обязанностей организации перед ее покупателями . Компания должна раскрывать пользователям отчетности, в максимально достоверном и детализированном виде, взятые на себя контрактные обязательства: условия отпуска товаров, особенности отгрузок, финансирования поставок, характеристики товаров и услуг, на которые распространяются обязательства компании, условия возвратов и гарантий.

Объективная проблематика

Сегодня достаточно остро стоит вопрос намеренных манипуляций с показателями выручки в целях искажения и формирования для бизнеса благоприятного заключения по результату рассмотрения отчетности. Сама по себе выручка является наиболее подверженным злоупотреблениям активом компании в силу своей природы и возможностям по искажению, манипуляции, сокрытию или простому хищению.

Часто финансовая отчетность искажается ради минутной выгоды конкретных сотрудников управленческого звена или финансовых менеджеров, которые за счет намеренного завышения показателей на бумаге планируют получить значительные премиальные выплаты, игнорируя нарушение законодательства, образование «дыр» в корпоративных финансах и введение инвесторов в заблуждение.

Другой частой проблемой, особенно актуальной для России, является попытка компаний увести часть своей выручки в тень, чтобы не платить налоги в положенном размере. Конечно, намеренные манипуляции – это всегда комплексное действие, которое кем-то инициировано, а кем-то исполнено, но на уровне стратегических партнеров внедрение в подконтрольной компании стандарта «МСФО 15», по крайней мере, снижает риск и создает существенные барьеры для таких злоупотреблений.

Выводы и заключение

При внедрении в практику разработанного стандарта «МСФО 15 Выручка от контрактов с клиентами» компании получат базирующуюся на специальных принципах систему отражения полезной для пользователей бизнес информации, которая характеризует и раскрывает все аспекты величины, временного распределения, причин и условий возникновения выручки и денежных потоков, сгенерированных компанией благодаря контрактам с покупателями.

При применении настоящего стандарта управленческая команда компании и финансовые менеджеры должны максимально внимательно подходить к анализу, интерпретации и детализации всех возможных условий, фактов, обстоятельств и следствий, возникающих в процессе бизнес деятельности договоров, от исполнения которых зависит возникновение у компании денежных потоков.

Внедрение стандарта IFRS 15 позволит компании выделить наиболее значимые и существенные потоки выручки и типы контактов, благодаря которым возникает основной cash flow организации. Подобная сегментация может в управленческом смысле помочь компании уделять больше внимания тем сделкам и сегментам, которые являются для нее наиболее денежными по соотношению размеров выручки и условий исполнения таких контрактов. Благодаря системе контроля, заложенной внутри стандарта МСФО 15, компании будут постепенно совершенствовать собственную документальную систему и последовательно исключать риски, которые ранее были на себя приняты из-за недостаточного внимания к договорным отношениям с клиентами.

Использование стандарта в работе на постоянной основе поможет всем организациям, но в зависимости от сферы бизнеса и внутренней структуры на каждую организацию стандарт окажет различное влияние. Например, существенно увеличится вовлеченность в информационное поле бизнеса и уровень информированности заинтересованных лиц в отраслях, которые ранее традиционно были достаточно обособлены от раскрытия важной информации. Здесь речь идет о всевозможных digital и цифровых компаниях, телекоммуникациях, технологическом и инновационном бизнесе. Огромную пользу от внедрения стандарта должны получить компании, работающие на мульти компонентных договорах, в которые включено множество этапов, для каждого из которых есть свой предел обязательств, сроков и стоимости.

Параллельно с этим, благодаря работе в соответствии со стандартом МСФО IFRS 15, в компании произойдут органические изменения организационной структуры и дисциплины ведения сделок, за счет установления прочных внутрикорпоративных связей, а также системы непрерывного обмена и согласования информации между сотрудниками подразделений учетного/финансового департамента и работниками, ответственными за продажи. Дополнительно к вышесказанному, можно ожидать повышения эффективности компании в целом из-за косвенного влияния стандарта МСФО 15 на ключевые показатели продуктивности и системы вознаграждений персонала.

Полина Сунгурова заместитель директора департамента международной отчетности компании "ФБК"
Журнал «Актуальная бухгалтерия»

Дату начала обязательного применения в России стандарта МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" (далее - МСФО (IFRS) 15) еще предстоит согласовать. Дело в том, что Совет по МСФО (International Accounting Standards Board (IASB)) недавно выпустил разъяснения , согласно которым дата начала его всеобщего применения перенесена с 1 января 2017 года на 1 января 2018 года. При этом в российском законодательстве никаких уточнений пока не последовало (приказ Минфина России от 21.01.2015 № 9н).

Однако данный стандарт можно применять и досрочно - с момента его официального опубликования Советом по МСФО в мае 2014 года.

В пользу раннего применения говорит то, что в новом стандарте сформированы единые подходы к учету выручки по разным типам договоров и он заменяет собой МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство" (далее - МСФО (IAS) 11) и МСФО (IAS) 18 "Выручка" (далее - МСФО (IAS) 18).

МСФО (IFRS) 15 предлагает более структурированный подход к учету выручки, приводя универсальные критерии для разных контрактов, избегая всех недосказанностей и излишне общих положений предыдущих стандартов. Если раньше существовали разные модели учета в зависимости от того, что именно являлось предметом договора - продажа товаров, предоставление услуг или строительство, то теперь все это связано в единый механизм с более детальными подробностями учета.

Особенности применения МСФО (IFRS) 15

Новый стандарт предлагает выполнить несколько основных шагов для признания выручки по конкретному договору. Рассмотрим их.

Шаг 1. Сначала необходимо понять, все ли критерии для признания договора соблюдаются:

• договор должен быть в любой форме утвержден всеми сторонами;
• в договоре должны быть определены права сторон в отношении передаваемых товаров, работ, услуг и условия их оплаты;
• оплата должна являться вероятной.

На данном этапе отличий между старыми и новым стандартами, которые могут повлиять на учет, чаще всего не возникает. Однако в силу того, что МСФО (IFRS) 15 требует принимать во внимание способность и намерение покупателя выплатить сумму возмещения при наступлении срока платежа, компании необходимо анализировать такие критерии, как платежеспособность покупателя и его заинтересованность в результате работ.

Шаг 2. Далее определяют обязательства по договору, то есть что именно компания продает. Как правило, это товар, работа или услуга, отличимые от других. Именно продажа отличимого объекта будет являться единицей учета выручки.

Отличимые товары, работы или услуги (продукты) определяются в договоре только в случае, если одновременно выполняются два условия:

• покупатель может самостоятельно использовать эти продукты отдельно от других продуктов в рамках контракта;
• эти продукты можно отдельно идентифицировать.

Для большинства операций учет выручки по старым и новому стандартам не будет отличаться по составу реализуемых продуктов. Однако в случаях, когда в договорах предусмотрена продажа комбинированных продуктов (например, оказание услуг с одновременным предоставлением оборудования для их использования; предоставление скидки на один товар в случае приобретения другого товара; продажа лицензионного соглашения на товар с одновременным предоставлением услуг по его продвижению; продажа оборудования с дополнительными услугами по его постгарантийному обслуживанию), будут возникать различия, которые могут существенно изменить показатели отчетности.

Шаг 3. По завершении процесса идентификации обязательств по договору определяют общую цену контракта, то есть оценивают выручку от его заключения. На данном этапе компании необходимо учитывать следующие нюансы:

• переменную составляющую стоимости контракта;
• значительный компонент финансирования;
• неденежное возмещение.

Разберемся с каждым пунктом подробнее.

Переменная составляющая стоимости контракта (скидки, кредиты, возвраты товара, бонусы). МСФО (IAS) 18 предлагал только определить, высока ли вероятность поступления экономических выгод в будущем от операции и переданы ли все риски и выгоды владения продуктом покупателю, а в случае, если эти критерии не соблюдались, то и выручка не должна была признаваться.

МСФО (IFRS) 15 оперирует понятием "передача контроля" вместо "передачи рисков и выгод" и детально прописывает критерии для оценки вероятности наступления тех событий, которые определяют возможность признания выручки. Выручку теперь можно признавать в том случае, если на основании опыта, статистики компания может определить ту минимальную сумму, которая будет получена с высокой степенью вероятности.

Получается, что в некоторых случаях признание выручки можно осуществить на более раннем этапе, чем это предлагал МСФО (IAS) 18.

Значительный компонент финансирования. МСФО (IAS) 18 рассматривал вопрос предоставления так называемого товарного кредита только со стороны продавца.

Обратная же ситуация, когда покупатель финансирует продавца, не рассматривалась, так как согласно МСФО (IAS) 18 выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного возмещения. Получается, что ситуация с финансированием от покупателя - по сути, зеркальная - в учете отражается совершенно по-другому.

МСФО (IFRS) 15 существенно изменил подход к отражению компонента финансирования. Сумма выручки отражает цену, которую покупатель заплатил бы денежными средствами в момент перехода к нему обещанных товаров или услуг. Появился новый термин - "денежная" цена продажи.

Рассмотрим на примере.

Пример

Согласно МСФО (IAS) 18. В случае, если компания продала товар за 1 210 000 руб. с оплатой через два года, необходимо было продисконтировать сумму выручки (предположим, ставка дисконтирования равна 10%) на период в два года.

Компания могла отразить выручку в размере:

1 210 000 руб. : (1 + 10%) x 2 года = 1 000 000 руб., а затем в течение двух лет признавать процентный доход в размере 210 000 руб. (за весь период).

В случае, если покупатель оплачивал аванс в размере 1 000 000 руб., а товар поставлялся ему только через два года, сначала продавец признавал кредиторскую задолженность по авансу в полном размере (1 000 000 руб.), а потом, через два года - выручку в том же размере.

Согласно МСФО (IFRS) 15. Ситуация с предоставлением товарного кредита покупателю по МСФО (IFRS) 15 будет отражаться аналогично.

В случае с авансированием поставки, если покупатель заплатил аванс за два года до поступления товара, то сначала должно быть признано контрактное обязательство (кредиторская задолженность по авансу) в сумме 1 000 000 руб., а потом, в течение двух лет будут признаваться процентные расходы, увеличивающие это контрактное обязательство до 1 210 000 руб. По прошествии двух лет будет признана выручка в размере получившегося обязательства. Итогом будет признание выручки в размере 1 210 000 руб. и процентных расходов в размере 210 000 руб.

Отметим, что отличие суммы по договору от денежной цены продажи может являться не результатом финансирования, а быть вызвано другими факторами, например, отражением рисков невыполнения обязательств по договору для одной из сторон. В такой ситуации эффект финансирования отражаться не должен.

При неденежном возмещении требования старого и нового стандартов не отличаются по сути. Если за товар или услугу по договору оплата будет поступать не в виде денежного возмещения, то выручка должна быть отражена в размере справедливой стоимости полученных активов.

Шаг 4. МСФО (IFRS) 15 ввел новый этап - распределение цены на единицу учета выручки. Как мы рассмотрели выше, в одном контракте может быть предусмотрена поставка товаров и услуг, отличимых друг от друга. Момент признания выручки по этим отличимым компонентам может быть различным. В том числе новый стандарт определяет, каким образом должны распределяться общие скидки по договору на каждый компонент в отдельности.

МСФО (IAS) 18 не прописывает порядок распределения скидки. Единственное положение стандарта, на которое можно ориентироваться при распределении, - выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного возмещения. Таким образом, в каждом отдельном случае необходимо анализировать операцию продажи и прописывать подробности в учетной политике.

МСФО (IFRS) 15 четко определяет, что цена продажи должна быть распределена на каждую обязанность к исполнению, то есть на каждый отличимый продукт пропорционально цене обособленной продажи. Цена обособленной продажи - это цена, по которой компания продала бы покупателю обещанные товар или услугу в отдельности. Ее наилучшим подтверждением является наблюдаемая цена отличимого товара или услуги, в том числе по прейскуранту.

Пример

Рассмотрим учет продажи мобильным оператором пакета "услуга + товар" (мобильная связь на год и смартфон). Общая стоимость пакета равна 5000 руб. Стоимость смартфона в случае его отдельной покупки составляет 2990 руб., а ежемесячная стоимость пакета услуг после первого года составляет 400 руб. в месяц. Таким образом, при покупке пакета скидка составляет:

2990 руб. + 400 руб. x 12 мес. - 5000 руб. = 2790 руб.

Необходимо распределить скидку в размере 2790 руб. на оба компонента.

Отдельная цена смартфона составляет:

2990 руб. : (2990 руб. + 400 руб. x 12 мес.) x 100% = 38% от общей стоимости.

Отдельная стоимость услуги мобильной связи на один год составляет:

(400 руб. x 12 мес.) : 7790 руб. x 100% = 62% от общей стоимости.

Таким образом, компания должна единовременно признать выручку от продажи смартфона в размере:

5000 руб. x 38% = 1900 руб.

и ежемесячно выручку от продажи услуг мобильной связи в размере:

(5000 - 1900) : 12 мес. = 258,33 руб.

Еще одна довольно распространенная ситуация - когда компании оказывают услуги, предоставляя при этом бесплатно в собственность покупателя оборудование для использования этих услуг, например модем при оказании услуг по предоставлению интернет-соединения. Для МСФО (IAS) 18 продажа такого компонента незаметна, выручка от его продажи - нулевая, будет признана только выручка от услуги интернет-соединения. Согласно же МСФО (IFRS) 15 выручка будет распределена пропорционально цене обособленной продажи.

Шаг 5. Необходимо определить момент признания выручки. На заключительном этапе компания решает вопрос: будет ли признаваться выручка одномоментно или в течение определенного периода времени?

МСФО (IAS) 18 предписывает признавать выручку в то время или по мере того, как фирма выполняет обязанность по исполнению договора путем передачи обещанного товара или оказания услуги покупателю. Актив передается в то время или по мере того, как покупатель получает контроль над ним. При этом в некоторых случаях выручка должна признаваться на протяжении определенного периода времени по методу результатов или по методу ресурсов в зависимости от характера реализуемых товара или услуги. Такие случаи возникают, когда:

• покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, связанные с выполнением продавцом обязанности по мере ее выполнения, то есть оказывает периодические повторяющиеся услуги;
• в процессе выполнения продавцом своей обязанности создается или улучшается актив, контроль над которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива, например строит здание;
• у создаваемого продукта нет альтернативного использования, и право продавца на получение оплаты за выполненную часть работ защищено, например он создает уникальное программное обеспечение под нужды клиента.

Во всех остальных случаях выручка признается одномоментно.

МСФО (IFRS) 15 уточняет возможность и особенности признания выручки для разных ситуаций (право на возврат, гарантии, опционы, договоры обратной покупки и другие). Например, для учета передачи продукции с правом на возврат компания-продавец должна признавать:

• выручку от переданной продукции в размере возмещения, право на которое она ожидает получить (таким образом, выручка не будет признаваться в отношении продукции, которая, как ожидается, будет возвращена);
• обязательство в отношении возврата средств;
• актив (и соответствующую корректировку себестоимости продаж) в отношении права на получение продукции от покупателей при исполнении обязательства в отношении возврата средств.

Пример

Согласно МСФО (IAS) 18 в случае, если компания оптовой торговли продает товары розничному магазину и после приобретения товаров у магазина оставалась возможность вернуть нераспроданный товар в течение месяца, в отчетности оптовой компании выручка признавалась только в тот момент, когда возврат товаров от магазина становился невозможным.

Аналогично при продаже квартир инвестором на раннем этапе строительства выручка признавалась в отчетности только тогда, когда покупателем подписывался акт передачи квартиры, а это происходило только после того, как дом полностью построен и принят госкомиссией.

Согласно МСФО (IFRS) 15 оптовая компания может признать выручку на основании статистики возвратов от розничного магазина. Выручка по тем товарам, которые не вернут с высокой степенью вероятности, может быть признана уже в момент передачи их на реализацию розничному магазину. А на те товары, по которым ожидается возможный возврат, - признать обязательство. Например, если компания продаст товаров всего на 120 руб., из которых она уверена в невозврате товаров на 100 руб., то в отчетности следует признать выручку на 100 руб. и обязательство по возврату на 20 руб.

Инвестор во многих случаях может отразить реализацию квартир физическому лицу в тот момент, когда он, проанализировав опыт и статистику продаж и приемки аналогичных объектов госкомиссией, вправе утверждать, что с очень высокой степенью вероятности акт передачи квартиры в будущем будет подписан покупателем.

В новом стандарте также намного подробнее описаны рекомендации по учету таких областей, как затраты по договору (в том числе, например, затраты на заключение договора), гарантии и лицензии. При этом компании должны будут предоставлять информацию в раскрытиях более детально.

В заключение отметим, что учет выручки при применении МСФО (IFRS) 15 вместо МСФО (IAS) 11 и МСФО (IAS) 18 значительно поменяется для многих организаций. В зоне риска оказались компании, которые задействованы в сфере лицензирования и продажи программного обеспечения, телекоммуникаций, строительства, оборонной промышленности, управления активами. Им придется формировать новые оценки и профессиональные суждения, а возможно, и перестраивать процессы бухгалтерского учета, так как изменятся момент и вообще возможность признания выручки и ее оценка.